Sumario: 1. Objeto del análisis – 2. Incremento de los montos mínimos de punibilidad - 3. Fraude contra los fiscos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires – 4. Un nuevo delitos y un nuevo agravante – 4. Un nuevo delito y un nuevo agravante – 5. Derogación de la extinción de la acción por pago de la deuda – 6. Prohibición de la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna – 7. Pérdida de la potestad de la AFIP para abstenerse de denunciar – 8. Prohibición de la aplicación de la probation o suspensión del juicio a prueba – 9. Conclusiones.

1- Objeto del análisis

El 17 de marzo de este año el Poder Ejecutivo envió al Congreso Nacional (Cámara de Diputados) un proyecto de ley proponiendo la reforma del régimen penal tributario, que hoy está reglado por la Ley 24.769 .

La reforma postula, en primer lugar, el aumento de los montos mínimos de fraude fiscal a partir de los cuales se configuran los delitos previstos en la ley. Crea nuevas figuras penales, deroga agravantes y establece otros nuevos. Elimina la extinción de la acción por el pago de la deuda fiscal establecida en el actual artículo 16, prohíbe la suspensión del juicio a prueba y determina explícitamente que no se podrá aplicar el principio de la ley penal más benigna como consecuencia del aumento que pretende se introduzca a los montos, a partir de los cuales se aplica el sistema punitivo.

Como observamos, se trata de modificaciones sustanciales, alguna de ellas de discutible constitucionalidad.

La finalidad de la reforma, según se expresa en la nota enviada al Congreso Nacional por el Poder Ejecutivo acompañando el proyecto de ley, trata de “disminuir el flujo de nuevas causas… y optimizar su gestión mediante un previsible incremento de los casos resueltos con sentencia condenatoria, dotando de este modo al instrumento legal propuesto de una mayor eficacia disuasoria sobre la comisión de este tipo de ilícitos”. En otras palabras, el objetivo consiste en que existan menos cantidad de causas penales por evasión tributaria, pero que se produzcan más condenas.

Analizaremos a continuación las modificaciones propugnadas, tratando de verificar si con ellas se pueden cumplir, según nuestro criterio, con los objetivos pretendidos por el gobierno.

2- Incremento de los montos mínimos de punibilidad

a) Los montos como condición objetiva de punibilidad

En primer lugar, y antes de adentrarnos en detalle sobre los aumentos de los aludidos montos de punibilidad, es preciso remarcar que, en la nota de envío y en el agregado artículo 17 bis (que veremos más adelante), se hace referencia a los importes dinerarios como una condición objetiva de punibilidad.

Con ello se zanjaría una discusión dogmática, acerca de si los montos a partir de los cuales se configura el delito consisten en una condición objetiva de punibilidad o en un elemento objetivo del tipo. Cabe destacar desde ya, que la posición que se adopte es trascendente, pues nada más y nada menos, una postura, la primera, le resta toda importancia al elemento subjetivo de la acción en cuanto al monto infraccional, y el otro requiere sine qua non que para configurarse el tipo penal se haya actuado con dolo.

La Ley 23.771 nada decía al respecto, pero la ley de reforma al primer texto legal que incriminó en forma orgánica la evasión fiscal fraudulenta , explícitamente dijo que los montos en cuestión debían ser considerados condiciones objetivas de punibilidad. Sin embargo, el legislador en la Ley 24.769 quitó tal referencia, de manera que bien puede sostenerse que se ha querido considerar a los montos como elementos del tipo.

En cambio, si el proyecto se convirtiese en ley, nadie podría discutir la naturaleza jurídica del monto, pues expresamente, como hemos señalado, los califica de condición objetiva de punibilidad. Corresponde indicar que la jurisprudencia nacional, en forma prácticamente unánime, ha adoptado esta postura en la aplicación tanto de la Ley 23.771, como de la 24.769. El estudio de tal importante tema, excede la materia de este trabajo, pero no queremos dejar de indicar que, como hemos sostenido en otras oportunidades, las garantías constitucionales que derivan de un tipo penal estricto y cerrado deben alcanzar a los montos de punibilidad.

La doctrina mayoritaria considera que si los montos evadidos son condiciones objetivas de punibilidad, no pueden ser abarcados por el dolo y, por tanto, no resulta necesario que el sujeto activo del delito haya conocido esa circunstancia o dirigiendo su voluntad hacia la consecución de aquella; mientras que si se consideran elementos objetivos del tipo, el error sobre la cuantía del monto evadido configurará un error de tipo .

Con esta última tesis, si un contribuyente evade más de $1.000.000, pero estaba convencido que su evasión era inferior a ese monto, no podrá alegar un error de tipo.

Así pues, el proyecto de ley controvierte la posición de quienes entienden que darle a los montos una naturaleza objetiva de punibilidad no es constitucional.

Zaffaroni ha criticado la posición que se pretende sustentar con el proyecto, pues entiende -no referido específicamente al tema en análisis- que “…en un derecho penal de culpabilidad, no puede aceptarse que haya condiciones objetivas de punibilidad, porque implicaría admitir el reproche de lo que no está abarcado por la tipicidad subjetiva, es decir reprochar lo atípico y castigar lo que el autor no conoció o que ni siquiera tuvo la posibilidad de conocer” .

Es para nosotros claro, que el sistema contrario al expuesto hasta aquí vulnera el postulado básico que consagra nuestro sistema jurídico penal, como es el principio de culpabilidad como presupuesto del reproche . Es que “la magnitud del perjuicio al bien jurídico protegido por los tipos penales estudiados no puede considerarse causalmente desconectado del obrar del autor” .

Por lo tanto, como primera conclusión observamos que el proyecto de ley ha tomado partido sobre la naturaleza jurídica de los montos, pero ha optado por la solución más criticada por su afectación a garantías constitucionales.

b) El incremento de los montos y la inflación

Quizás una de las modificaciones más significativas del proyecto y con evidente dirección al cumplimiento del objeto de la reforma, sea el aumento de los montos mínimos punibles de todas las figuras penales del Régimen Penal Tributario.

Para cometer el delito de evasión simple, previsto en el artículo 1 de la Ley 24.769, el proyecto postula aumentar el monto de las obligaciones tributarias evadidas de $100.000, como hoy se establece, a $1.000.000. Además se aumentan los montos de los restantes delitos: el mínimo del aprovechamiento indebido de subsidios pasa de $100.000 a $200.000 (art. 3); en la apropiación indebida de tributos se eleva de $10.000 a $20.000 (art. 6); y la apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9) pasa de $5.000 a $20.000 .

Es loable la intención del Poder Ejecutivo de ajustar los valores, toda vez no habían sido modificados desde la creación de la ley en el año 1997. La situación se había tornado excesivamente injusta: una cosa era evadir $100.000 pesos en el año 1997 y otra muy distinta es hacerlo en el 2010. Si bien el artículo 1 de la ley 24.769 no ha sufrido una modificación hasta el día de la fecha, lo cierto es que el paso del tiempo “amplió” la aplicación del tipo penal mucho más allá de la intención que tuvo el legislador, por la sencilla razón de la pérdida del valor real de la moneda.

Desde el año 1997 hasta la fecha el país ha sufrido una inflación que ronda entre el 150% y el 200% según se consulte fuentes públicas o privadas.

Ahora bien, el aumento que propone esta reforma en cuanto a la evasión impositiva simple, al pasar el monto de punibilidad de $100.000 pesos a $1.000.000, es del 1000%, por lo que “a priori” supera ampliamente el índice inflacionario.

Sin embargo, no puede fijarse exactamente el monto del exceso, pues la propuesta de reforma no sólo consiste en la suba del monto mínimo, sino que modifica la manera de computar las cantidades correspondientes a cada evasión por ejercicio y por tributo, como lo determina la ley vigente, y establece que deben sumarse la totalidad de evasiones que se han producido por todos los tributos debidos en un año.

El cambio es determinante. En otras palabras, ya no puede hablarse de un aumento del 1.000%, dado que para fijar si existió o no el delito de evasión tributaria, habrá que sumar las posibles evasiones de todos los impuestos federales o provinciales según el caso. Así, en el caso de la Nación deberán sumarse el Impuesto al Valor Agregado, el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a las Salidas No Documentadas, el de Ganancia Mínima Presunta, Débitos y Créditos, Bienes Personales, Impuesto a la Transferencia de Inmuebles, como así también todos los gravámenes que puedan corresponder a una cierta actividad.

Además, el postulado incremento del monto mínimo del tipo básico de evasión no ha sido mantenido proporcionalmente al considerar las reformas a los restantes delitos. Como vimos, algunos valores se incrementaron apenas en un 100% y otros -como los de la evasión simple y agravada de los recursos de la seguridad social- no se pretende modificarlos un ápice.

Por lo dicho, el cambio produce más confusión que claridad. No se puede medir si el Poder Ejecutivo está pretendiendo alcanzar con el derecho penal a más o menos supuestos.

En el caso de la evasión tributaria simple, hubiera sido preferible, a nuestro criterio, que se incrementen los montos pero que se mantenga la separación de los impuestos. O dicho de otra manera, que los fraudes sean considerados por cada tributo en particular.

c) No parece que la inflación haya sido el único factor determinante del incremento de los montos

Más allá de la confusión que genera -a criterio de los suscriptos, según hemos dicho- el aumento de los montos mínimos de la forma que el Poder Ejecutivo lo postula, lo primero que habría que preguntarse es si la razón del incremento se basó en el reconocimiento de la inflación o si se trata de una percepción de política criminal que de respuesta a si un hecho debe ser o no considerado delito. En otras palabras, si se decidió ajustar los montos por inflación o por entender que sólo los casos más graves deben caer dentro del ámbito del derecho punitivo.

En la nota de envío se menciona la consideración sobre el tiempo transcurrido desde la sanción de la ley y refiere como finalidad “mantener una razonable proporción entre las distintas figuras típicas”. Además, con mayor claridad, la nota afirma -al referirse a la prohibición de aplicación de la ley penal más benigna- que la modificación “no entraña una modificación de la política criminal en la materia, sino exclusivamente una adecuación cuantitativa que mantiene incólume la decisión punitiva fijada por el legislador”.

Sin embargo, tampoco puede descartarse que, en realidad, se trate efectivamente de una limitación de los delitos a sólo las evasiones mayores, ya que de lo contrario, no se explica el porqué los montos mínimos de todos los delitos contemplados en el proyecto no fueron incrementados de igual manera. Repetimos, mientras que el monto del artículo 1 se elevó en un 1000% (aunque sumando todos los tributos) los valores de los restantes delitos fueron elevados en menor proporción, y alguno no fueron incrementados en absoluto. Si la modificación tuviera su raíz únicamente en la depreciación monetaria real, todos los montos, enfatizamos, debieran aumentarse proporcionalmente.

Además, la intención de “disminuir el flujo de nuevas causas en los juzgados con competencia en la materia y optimizar su gestión mediante un incremento de casos resueltos con sentencias condenatorias” como refiere la nota de remisión del proyecto, pareciera también estar vinculada a un agravamiento de los delitos, más a que a un ajuste monetario.

d) Posible solución al problema del monto mínimo, según los cambios del valor de la moneda

Estamos frente a una cuestión de difícil resolución. No puede dejar de tenerse en cuenta que, por más que se considerase que el aumento de los montos mínimos que propone el proyecto fuera suficiente, ello puede serlo para hoy, pero quizás no para mañana. La fijación de montos mínimos rápidamente podrían perder vigencia mientras la moneda se devalúe y exista inflación. Así lo vio el legislador cuando sancionó la primer ley orgánica penal tributaria.

Clara muestra de los riesgos es la actual Ley 24.769, que pese al tiempo de vigencia, sus montos mínimos punibles continúan a la fecha sin ser modificados, habiendo padecido el país una inflación aproximada del 200%.

Hay quienes sostienen que, para establecer cuándo una evasión se convierte en delito penal, es preferible fijar como límite mínimo un porcentaje determinado de la obligación tributaria, en lugar de fijar un monto específico. Así lo estableció el inciso b) del artículo 2 de la ya derogada Ley 23.771, al estipular que el delito se configuraría cuando “durante un ejercicio o período fiscal hubiere evadido:…Más de cuarenta por ciento (40%) de su obligación tributaria” .

No podemos dejar de destacar la oposición que se la formula a este último criterio de adecuación, a partir de la consideración del bien jurídico que protegen los delitos penales tributarios.

En efecto, la gran mayoría de los autores consideran que el bien jurídico que se protege es la Hacienda Pública en sentido dinámico , esto es “la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar gasto público, mejor expresado como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado” . Siguiendo estos lineamientos, la fijación de un monto mínimo para considerar que una evasión debe ser sancionada penalmente, es considerada por algunos como un mecanismo más adecuado, pues la lesión al bien jurídico sólo se produce cuando la evasión se eleva a una considerable cantidad.

No obstante, hay quienes entienden que el monto infraccional, aún cuando no sea de mayor significación, debe ser considerado en un todo global por aquello tan básico de que muchos montos pequeños sumados pueden producir una destrucción de la arquitectura económica de la hacienda pública. Lo expuesto no pretende incriminar los muy pequeños perjuicios producidos por el fraude en casos determinados, si así ocurriera cabría aplicar para esos supuestos la teoría de la insignificancia que aparta el hecho de ámbito punitivo.

A nuestro entender, en la orientación que sugerimos, probablemente la solución más práctica y equitativa consista en establecer por ley una actualización sistemática de los montos.

En esa orientación, la anterior Ley 23.771 disponía que “Los montos establecidos en este artículo (2) se actualizarán mensualmente conforme a la variación que experimente el índice de precios mayoristas nivel general que publique el INDEC…”, agregando que si la autoridad de aplicación omitiera practicar la actualización, será el Juez el que la practique en cada caso. Es muy razonable: si la moneda se deprecia, es lógico que el tipo penal se ajuste a ese cambio.

Ahora bien, al promulgarse la Ley 24.769, el país no padecía inflación, pues nos hallábamos en plena vigencia la llamada ley de convertibilidad. La cláusula de ajuste parecía no ser necesaria. Pero desde principios del 2002 la moneda ha ido perdiendo valor y los precios se incrementaron, por esa razón, los montos mínimos de la normativa deben ser ajustados.

Por lo expuesto, creemos que el proyecto de ley adolece de la falencia que venimos mencionado: no establece una cláusula de ajuste contra la inflación que, ya para los meses que van corriendo de este año, es significativa. Corresponde, pues, sin lugar a dudas incorporar una cláusula de ajuste a la futura ley.

3- Fraude contra los fiscos provinciales y el de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

El proyecto innova sobre la limitación en cuanto a los destinatarios del fraude, pues agrega ahora la evasión del pago de tributos y aportes correspondiente al sistema de seguridad social debidos, como lo señala el título, a los fiscos provincial y al de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, agregando para ello un segundo párrafo al artículo 1.

Se trata de una reforma, obviamente, importante. La norma vigente reprime, como decimos, sólo la evasión de los impuestos y aportes al sistema de seguridad social debidos al fisco nacional. La anterior Ley 23.771, por el contrario, no mencionó el destinatario del fraude o la evasión, razón por la cual la doctrina casi unánimemente sostuvo que los impuestos provinciales estaban protegidos por la ley, de manera tal que las provincias, por entonces no existía la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, podían ser objeto de evasiones. Pero en verdad, no hemos podido hallar ningún antecedentes jurisprudencial que indique, no sólo la existencia de condenas en caso de perjuicios a las haciendas públicas provinciales, sino ni siquiera la iniciación de procesos en tal sentido.

Según hemos podido recoger de opiniones de destacados juristas, de muchas provincias argentinas, los estados provinciales consideraron que los sistemas de sanción administrativa que regían en sus ámbitos, eran suficientes en cuanto a las sanciones que se aplicaban. Pero además habrían entendido que para aplicar un sistema penal como el existente en el orden nacional debían ampliar la cantidad de juzgados lo cual irrogaba un costo que escapaba por el momento a sus posibles previsiones presupuestarias.

Su actual incorporación al proyecto parece deberse a una reciente exigencia de algunas provincias , que ahora parecen encontrarse, por lo menos la de Córdoba, en condiciones de incorporar a los tribunales locales la investigación y sanción de la evasión a los tributos provinciales .

4- Un nuevo delito y un nuevo agravante

El proyecto incorpora a la ley el artículo 12 bis, en el cual se establecen penas de prisión de uno a cuatro años, para reprimir la modificación o adulteración de los sistemas informáticos o equipos electrónicos suministrados y homologados por el fisco, sólo para el caso de que pudiera provocar un perjuicio y siempre que no resulte un delito más severamente penado.

En cuanto a los agravantes, el proyecto deroga el vinculado al monto (art. 2, inc. A de la ley actual), al elevarse el mínimo punible de la evasión simple a $1.000.000. Mantiene los agravantes por la intervención de personas interpuestas (art. 2, inc. c) y por la utilización fraudulenta de exenciones (art. 2, inc. c), pero se agrega un nuevo calificante agravante, para los casos, ya muy conocidos en nuestro universo delictivo, de la utilización de facturas falsas por las que se pretende dar existencia a operaciones irreales, que beneficien a los contribuyentes.

El Poder Ejecutivo propone, para los agravantes antes mencionados, la severa pena de tres años y seis meses a nueve años de prisión. La actual normativa no sanciona la evasión por el medio utilizado; en los casos de facturas apócrifas se podía configurar el delito de evasión simple o agravado del impuesto a las ganancias y el de salidas no documentadas, entre otros, aunque en muchos casos los imputados fueron procesados como miembros o jefes de una asociación ilícita. Si el proyecto prospera, la comprobación de una evasión mediante el uso de facturas falsas habilitará condenas de prisión efectivas, por superar el mínimo de la escala los tres años de prisión previstos como máximo en el artículo 27 del Código Penal, para beneficiar con la condena de ejecución condicional.

5- Derogación de la extinción de la acción por pago de la deuda

Propone el Poder Ejecutivo eliminar la extinción por pago que actualmente dispone el artículo 16 de la Ley 24.769. Esta norma permite en la actualidad extinguir la acción penal antes de que se formule requerimiento fiscal de elevación a juicio, mediante la regularización la deuda, pagando el monto total en forma incondicional. Esta ventaja se otorga por única vez a cada persona física o de existencia ideal y sólo está permitido para evasiones simples, que sólo abarcan las infracciones cuyo monto oscila entre $100.000 y $1.000.000.

El proyecto plantea la derogación del aludido beneficio, limitándolo únicamente para el caso de que la cancelación de la deuda se realice “…antes de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente a él”. En otras palabras, una vez que la AFIP dio el primer paso o alguien ha formulado una denuncia ante el fisco o ante la justicia, ya no hay posibilidad de evitar la iniciación del proceso criminal que no podrá ser de ninguna manera extinguido por el pago de la deuda, como ocurre actualmente. El proyecto exige espontaneidad absoluta en la decisión del pago.

Estas modificaciones van en línea con las finalidades mencionadas en la nota de envío del proyecto de ley al Congreso, en cuanto se busca “un previsible incremento de casos resueltos con sentencia condenatoria” y, por consiguiente, “una mayor eficacia disuasiva”. El mensaje para el contribuyente es que si evade los impuestos y no los regulariza antes de que aparezcan los inspectores del organismo recaudador o se formalice una denuncia, no se tendrá forma de frenar la denuncia penal y, por tanto, el avance de la causa respectiva.

6- Prohibición de la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna

Sin duda es muy criticable la modificación propuesta en el proyecto, con la incorporación del artículo 17 bis, por el que se propone que “El aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad en los distintos ilícitos contemplados en la presente, no dará lugar a la aplicación del principio de la ley penal más benigna. En los hechos cometidos con anterioridad resultarán aplicables los montos vigentes a la fecha de su respectiva comisión”.

Más allá de definir la naturaleza jurídica de los montos como una condición objetiva de punibilidad -tema ya tratado en el punto 2, b) de esta nota- el proyecto postula, como se observa, la no aplicación de un principio rector del derecho penal de garantías.

El motivo es evidente: si el proyecto se convirtiera en ley y no existiera la cláusula propuesta, que a nuestro juicio es absolutamente inconstitucional, muchísimas causas penales se archivarían , pues dejarían de ser delito todas las evasiones fraudulentas cuyo monto no alcance el millón de pesos.

El primer párrafo del artículo 2do del Código Penal establece que “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta a la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna”, aplicando el principio de legalidad del 18 de la Constitución Nacional, y, desde la reforma de 1994, el artículo 9 de la Convención Americana de los Derechos Humanos y el artículo 15.1 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, tratados incorporados a la Ley Suprema por lo dispuesto en el inciso 22 del artículo 75.

El proyecto trata de impedir la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna, principio nacido de la Constitución y, como dijimos, base del sistema de garantías republicanas. Recurre así, inadmisiblemente, a una flagrante violación de las leyes supremas del país.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expuesto, en la misma línea de pensamiento, que “El derecho del imputado a beneficiarse por una nueva configuración normativa es, en principio, comprensivo de los supuestos en que la norma modificada, aunque ajena al derecho represivo, condiciona la sanción penal” .

Este Tribunal también, en los últimos años, ha adoptado una firme posición acerca de impedir que se derogue el principio de benignidad que consagra las normas rectoras de la organización jurídica. En efecto, el Máximo Tribunal, en el fallo “Cristalux S.A.” -en donde los ministros adhirieron a dos votos en disidencia del precedente “Ayerza” -, al referirse al régimen penal cambiario (Ley 19.359 -T.O. 1995-) que excluye la aplicación retroactiva de la ley penal más benigna en su artículo 20, sostuvo que la aplicación o no de la ley penal más benigna depende de las características de la nueva figura invocada, aclarando que para aplicar el principio de benignidad, esta nueva norma debía implicar una modificación sustancial de la anterior, en tanto pueda decirse que la alteración de la disposición quita a la ley parte de su esencia .

Con posterioridad, en el caso “Docuprint S.A.” la Corte fue aún más clara y terminante en el respeto al principio aludido y consideró que “las eventuales modificaciones de las disposiciones del Banco Central respecto específicamente a los plazos para ingreso y liquidación de divisas -que por supuesto sean más favorables para la situación del imputado-, éste podrá beneficiarse aplicando el principio constitucional de la ley penal más benigna” . De esta forma, las modificaciones sustanciales de las normas administrativas que completan la ley penal en blanco, también permiten la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna.

Pero volvamos al análisis del Régimen Penal Tributario: al modificarse los montos del actual artículo 9 de la Ley 24.769, mediante la Ley 26.036, la Corte consideró que en el caso “Palero, Jorge Carlos” , que la variación de las cuantías resultaban de aplicación retroactiva, remarcando el rango constitucional del principio .

Con el proyecto cuestionado, ni siquiera se estaría modificando una norma extra punitiva, sino la ley penal misma, por lo que es más clara la aplicación del citado principio. Desde hace más de doce años que los montos mínimos de los delitos tributarios no sufrieron modificaciones, habiendo transcurrido años, como venimos destacando, en los que no hubo inflación. Si aparece una nueva ley que modifica los valores, a los cuales los contribuyentes se ajustaron durante tan largo lapso, es evidente que la norma penal está sufriendo una modificación medular.

Ahora bien. Hemos considerado que la mejor solución al problema de los montos mínimos, en épocas de inflación y depreciación monetaria, es la implementación de una cláusula de ajuste, como lo tuvo la ley 23.771.

La cuestión, entonces, a resolver, sería si a raíz de ese ajuste en los montos -que la propia ley tendría que reglamentar- se posibilita o no la aplicación del principio de benignidad. La respuesta, a nuestro criterio, es negativa.

Cabe acá hacer una aclaración. El proyecto de ley en estudio modifica el monto a partir de la cual se aplica la sanción y pretende no aplicar el principio de benignidad. La propuesta que efectuamos en este trabajo es que para el futuro haya actualizaciones permanentes, ya previstas en la ley. Con lo cual, como enseguida explicamos, no se cambia el monto de imputabilidad, pues va a mantener su mismo poder incriminante. Lo cual, reiteramos, no ocurre con el proyecto.

Según nuestra propuesta, los montos se incrementarían en base a lo establecido por la propia norma y ajustándose por índices determinados.

A nuestro entender, el principio de legalidad -que es la base del principio de benignidad- no estaría violado, porque todos sabrían que los montos establecidos en la ley sufrirán modificaciones y sabrían también cómo se establecerán los ajustes. Las alteraciones a la norma estarían estipuladas y reglamentadas desde el inicio.

La situación es similar a los ajustes que se realizan a las penas de multa, previstas por el legislador para diversos delitos. A este respecto, la Corte Suprema, en el fallo “Bruno Hnos” , consideró que el artículo 10 de la Ley 21.898, que preveía la actualización de las multas administrativas o judiciales por infracciones aduaneras, no era inconstitucional. Entendió que el monto nominal de la multa es susceptible de ser actualizado por depreciación monetaria, en la medida en que no se altere la relación entre la cuantía de la sanción y el valor de la mercadería que sustenta la determinación de la deuda. Sostuvieron los Jueces que tal actualización “no importa el agravamiento de la pena prevista para la infracción cometida, toda vez que … no hace a la multa más onerosa, sino que mantiene el valor económico real de la moneda frente a su progresivo envilecimiento. En otros términos, lejos de agravar la sanción prevista, impide que ésta se desnaturalice”.

El punto que marca la Corte es trascendente: la actualización de los montos, prevista en la ley misma, no modifica el tipo penal, sino que lo mantiene incólume frente la pérdida de valor económico real de la moneda. El delito no cambia, no se amplía, no se agrava, simplemente se actualiza, manteniéndolo en su mismo valor óntico.

Ello sigue en línea con lo que los propios fallos “Cristalux” y “Ayerza”, antes citados, establecieron como excepciones al principio de benignidad, que son las leyes temporales. Una cláusula que determine de antemano una actualización periódica, indica claramente que el monto en cuestión es temporal, por cuanto se va a modificar cuando se deprecie su valor.

En tal sentido, es interesante el dictamen de Enrique C. Petracchi en el fallo “Yaguané” en donde sostiene que en un proceso inflacionario es natural que el precio cuya percepción fuera delictiva en un momento, sea autorizado poco tiempo después. Este tema ha sido tratado con detalle en los casos “San Cristóbal” y “Cerámica San Lorenzo” , también de la Corte Suprema.

En efecto, cuando se trata de una actualización meramente inflacionaria, parte de la doctrina ha sostenido que no debe aplicarse en forma retroactiva la modificación de los montos, dado que “..si al momento en que se cometieron los hechos tenían entidad y luego, por la desvalorización monetaria, la perdieron, el reproche permanece inalterable” .

Por su parte, el proyecto de ley en estudio no parece modificar sus montos únicamente por razones de inflación -como hemos visto en el punto 2, c)- y, además, no se trata de ajustes escalonados previstos en una ley. Es por ello que entendemos que esa modificación es susceptible de ser aplicada en forma retroactiva y, por lo tanto, la prohibición que establece el proyecto en ese sentido, reiteramos, es inconstitucional.

7- Pérdida de la potestad de la AFIP para abstenerse de denunciar.

Entre las modificaciones propuestas por el Poder Ejecutivo, esta la derogación del artículo 19 de la Ley 24.769, que habilita hoy a la AFIP a no formular denuncia penal, por más que los montos alcanzados fuesen superiores a los mínimos establecidos, “si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible”. Esta decisión debe ser fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico.

Mediante la modificación que se propone, se evita que los funcionarios del organismo recaudador puedan abstenerse de denunciar un hecho. Todo caso de evasión que supere los montos, tendrá que remitirse a la justicia penal, por más que el fisco considere que no hay delito. Entendemos que la derogación propiciada no es conveniente.

En realidad, la norma legal que se quiere derogar ha tratado de evitar que los funcionarios fiscales cometieran por culpa o dolo un encubrimiento al no denunciar los delitos que objetivamente parecieran cometidos. La mera evasión de un tributo por montos superiores a los establecidos no configura per se un delito penal. Para su configuración, se tienen que dar todos los elementos del tipo, como por ejemplo, la existencia de un ardid o engaño.

8- Prohibición de la aplicación de la probation o suspensión de juicio a prueba

Por último, mediante el proyecto de ley se intenta prohibir la aplicación de la suspensión de juicio a prueba, conocida también como “probation”. Para ello, se proyecta la agregación de un último párrafo al artículo 76 bis del Código Penal.

Si bien ha sido discutido por la doctrina y alguna jurisprudencia, finalmente hoy en día la “probation” puede aplicarse para los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario.

En tal sentido, la Corte Suprema ha tenido la posibilidad de pronunciarse en el fallo “Nanut, Daniel” , en donde permitió la suspensión del proceso a prueba, remitiéndose a la doctrina del fallo “Acosta” . En este conocido precedente, la Corte había considerado que la probation era aplicable a todos los casos en fuera sea procedente una condena de ejecución en suspenso (conf. cuarto párrafo del art. 76 bis C.P.), virando así la postura que la Cámara Nacional de Casación Penal había adoptado en el plenario “Kosuta” del 17 de agosto de 1999, que postulaba la tesis restrictiva.

No se advierte cuál puede ser el motivo para que los delitos de la Ley Penal Tributaria puedan quedar fuera de este beneficio. Lo cierto es que la derogación propuesta, va de la mano con la intención del Poder Ejecutivo de obtener más condenas, como se señaló en la nota de envío al Congreso.

Más allá de lo expuesto, sería apropiado que, si se modifica el artículo 76 bis del Código Penal, se aproveche para redactar nuevamente la norma y solucionar así el problema de interpretación que llevó a los Tribunales a adoptar decisiones tan disímiles.

9- Conclusiones

Del análisis del proyecto se desprende que el Poder Ejecutivo quiere darle más firmeza y eficacia a la investigación y al juzgamiento de los delitos tributarios. Es cierto que incrementa, en principio, los montos mínimos de la evasión, pero no permite aplicar retroactivamente la ley, deroga la posibilidad de extinguir la acción penal, le quita a la AFIP la potestad de no denunciar penalmente una evasión y prohíbe la suspensión del proceso a prueba.

En miras a este objetivo, creemos que el proyecto tiene importantes falencias. Primero, el aumento de los montos se realiza en forma desproporcionada, porque los mínimos no son incrementados equitativamente, y confusa, porque no se tratan más los impuestos por separado, sino que se suman. Segundo, porque la prohibición de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna es inconstitucional.

En este punto, estamos convencidos que la mejor forma de solucionar el problema de los montos es mediante una cláusula de actualización, como lo preveía la Ley 23.771, única forma para no violar el principio de benignidad.

Por Roberto Durrieu y Alejandro Becerra (h). Publicado en La Ley ISSN 0224.1636, 20/05/10